SPECIALE NR 6 /2015

SPECIALE NR 6 /2015
Regime fiscale applicabile- ai fini delle imposte dirette e delle imposte indirette

ai contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili ( c.d. Rent to buy)





Dopo la legge di conversione del Decreto “ Sblocca Italia” Legge n 164/2014 l'Agenzia delle Entrate con circolare 19 febbraio 2015 nr 4/e

( allegata ) ha finalmente fatto chiarezza sul delicato aspetto del trattamento fiscale dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili denominati“ Rent to buy”.

Scopo della norma : favorire la ripresa della contrattazione immobiliare favorendo quella categoria di soggetti che ha maggiore difficoltà ad acquistare in contanti.

Inquadramento civilistico



La circolare chiarisce che si tratta di una fattispecie contrattuale, diversa dalla locazione finanziaria, finalizzata a conferire al conduttore l’immediato godimento dell’immobile, rinviando al futuro il trasferimento della proprietà del bene, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento.

Questa tipologia contrattuale si caratterizza:

per l’immediata concessione in godimento dell’immobile verso il pagamento di canoni
per il diritto del conduttore di acquistare il bene
per l’imputazione di una quota dei canoni a corrispettivo del trasferimento.
i contratti sono trascritti ai sensi dell’art 2645 bis c.c. con termine di efficacia non superiore a 10 anni ed estesi gli effetti della trascrizione
Fiscalmente il contratto configura un negozio giuridico complesso caratterizzato da:

- il godimento dell’immobile per i periodi antecedenti all’esercizio del diritto di acquisto, caratterizzato da un canone di locazione,

- l’imputazione di una quota del canone quale acconto per la successiva compravendita,

- l’esercizio del diritto di acquisto (o dell’eventuale mancato esercizio del diritto stesso) dell’immobile.



Occorre pertanto distinguere, nell'ambito del canone di locazione previsto dal contratto:

- la quota configurante il corrispettivo per il godimento, da tassare come canone di locazione, sia dal punto di vista dell'IVA che dell'imposta di registro;

- la quota configurante anticipo sul prezzo per la futura vendita, da tassare come acconto sulla cessione (sia dal punto di vista dell'IVA che dell'imposta di registro).


Cedente che agisce in regime di impresa

A) Fase di godimento dell’immobile

Il cedente che agisce in regime di impresa, ai fini imposte dirette ed IRAP:



- rileva i canoni di locazione per competenza

- contabilizza gli acconti sul prezzo come debiti v/s il conduttore

- rileva, nella successiva (o eventuale) fase di vendita, il ricavo.



Pertanto, ai fini IIDD ed IRAP:



- nei periodi antecedenti all’esercizio del diritto di acquisto dell’immobile il concedente rileva il canone di locazione sulla base delle regole proprie della natura dell’immobile (merce oppure patrimonio)

- considera quali acconti, la parte di canone imputata al corrispettivo del trasferimento



Ai fini IVA/Registro:

- la quota di canone versata per il godimento dell’immobile viene tassata come canone di locazione;

- la quota di canone pagata a titolo di acconto prezzo è assoggettata alle norme previste, appunto, per gli acconti prezzo, in base alle regole proprie previste per gli immobili abitativi o strumentali.



In ogni caso non vi sono deroghe al periodo quinquennale dal termine della costruzione per l’applicazione dell’IVA.

Il contratto deve essere registrato nei 30 giorni dalla data di formazione dell’atto stesso con la precisazione che devono essere tassate autonomamente:

- la concessione in godimento dell’immobile da parte del proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo. Tale componente deve essere tassata quale canone di locazione (IVA e/o registro a seconda delle fattispecie con imposta minima di € 67,00 se il contratto è stipulato per scrittura privata oppure € 200,00 se il contratto è redatto in forma pubblica). Inoltre, l’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, ovvero sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno.

- la quota del canone destinata, nella misura indicata nel contratto, ad acconti prezzo, per la vendita dell’immobile. A tal fine verrà corrisposta l’imposta in misura fissa di €200,00 se il corrispettivo è assoggettato ad IVA oppure l’imposta proporzionale del 3%. Non è chiaro se, in tale fattispecie l’imposta di registro proporzionale debba essere corrisposta, in sede di registrazione, sull’importo complessivo degli acconti pattuiti oppure sia da corrispondere contestualmente al singolo pagamento.



B) Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell’immobile

Al momento del trasferimento della proprietà il concedente, ai fini IIDD:

- nel caso di immobili merce rileverà il ricavo, al lordo degli acconti

- nel caso di immobili patrimoniali rileverà la plusvalenza/minusvalenza.



Ai fini IVA la base imponibile sarà data dal prezzo della cessione decurtato dei soli acconti sulla vendita pagati fino a quel momento dal conduttore e non anche dei canoni versati per il mero godimento. Il momento di effettuazione dell’operazione di compravendita immobiliare va individuato all’atto dell’esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore.

Le imposte di registro, ipotecarie e catastali si applicano al momento del dell’atto di trasferimento della proprietà sulla base del principio di alternatività IVA/Registro con le regole proprie dei trasferimenti di immobili abitativi e strumentali.

C) Mancato esercizio del diritto di acquisto (art.23 co.1bis DL 133/2014).

Qualora il conduttore non eserciti il diritto di acquisto, il trasferimento di proprietà del bene non si perfeziona e per il concedente non emerge alcun ricavo o plusvalenza rilevante nella determinazione del reddito d’impresa, rilevando esclusivamente:

- la quota dei canoni di locazione

- l’eventuale quota dei canoni versati in acconto trattenuta dal concedente in base al contratto. Tale somma rileva come componente positivo di reddito sia ai fini IIDD che IRAP.



Dal punto di vista IVA, il mancato esercizio del diritto di acquisto dell'immobile, da parte del concedente, con conseguente restituzione della quota versata a titolo di acconto sul prezzo, comporta l'emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti, a norma dell'art. 26 co. 2 del DPR 633/72.

La nota va emessa per l'ammontare complessivo versato dal conduttore: sia la parte restituita che la parte trattenuta, in quanto, in assenza della cessione, viene a mancare il presupposto IVA sugli acconti. Ma ove in contratto sia stato disposto che una quota dei canoni versati in acconto sia trattenuta dal concedente in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto, essa assume natura di corrispettivo per l'esercizio, a titolo oneroso, del diritto riconosciuto al conduttore e va soggetta ad IVA con aliquota ordinaria.

D) Risoluzione per inadempimento (art. 23 co.5 DL 133/2014)

In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, il co.5 stabilisce che “lo stesso deve restituire la parte dei canoni imputata a corrispettivo, maggiorata degli interessi legali”.

In tal caso non emerge alcun ricavo o plusvalenza ma rilevano, quali interessi passivi, gli interessi legali corrisposti.

In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore il citato co.5 stabilisce che “il concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità se non è stato diversamente convenuto nel contratto”.

In tal caso il concedente rileva, ai fini IIDD e IRAP, la quota di acczonto versata durante la locazione dal conduttore e non restituita.

Ai fini IVA il concedente provvede, in caso di inadempimento del concedente, ai sensi dell’articolo 26, co.2 DPR 633/27, all’emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti